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聂日明/文全国两会正在进行之中，国务院总理李克强在政府工作报告中送出了减税降费的大礼包，包括增值税在内的各项政策齐下，预计2019年将减税2万亿，这无疑是对企业的一大利好。

现代社会离不开税收，唯有居民和企业纳税，政府才有钱向他们提供公共服务，但纳税人应当如何纳税、纳多少税是一个棘手的问题。理想的税收制度能让政府提供更好的公共服务，又不抑制企业和居民创富的积极性，这就需要通过法律为税收赋权，以此界定政府和市场的关系。现行宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，就是出于这样的思路。《立法法》及其后来的修正案都明确要求税种的设立等税收基本制度只能制定法律。

今年的政府工作报告提出要深入贯彻全面依法治国基本方略，把政府活动全面纳入法治轨道，打造法治化、国际化、便利化的营商环境。征税作为政府最关键的权力之一，税收法定是最为重要的法治内容。但受限于时代背景，2015年以前，中国的18个税种中，只有企业所得税、个人所得税和车船税三个税种制定了法律（车船税于2011年立法，此前的征税依据为行政法规），其余的都是国务院制定的行政法规。

正因为税收法定如此重要，所以中共中央在2015年审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，要求开征新税的，应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排，在2020年前完成相关立法工作。

中央确立税收法定原则以来，截至2019年1月1日，法定的税种上升为8个，包括个人所得税、企业所得税、车船税、烟叶税、船舶吨位税、车辆购置税、环境保护税和耕地占用税。资源税法草案已经进行了初次审议，国务院就城市维护建设税、印花税两个税种已经征求了意见。

余下的税种中，关税、契税、印花税3个税种税收规模较小，增值税与消费税两个税种的税额较大，但这5个税种的立法难度相对较小，可以仿照车船税将原有运行相对成熟的行政法规层次的税收暂行条例平移为法律。相对困难的是房地产税，需要结合现有的房产税、城镇土地使用税、土地增值税统筹处理，尤其涉及了目前尚未对个人拥有住宅开征的房产税（已经明确该税先立法后开征），难度较大。

但综合来看，现行开征的所有税种在规定的期限内完成税收法定的任务并不难。有了税收法定，政府和市场的关系就有了界限，这也是国务院总理李克强在今年政府工作报告中强调的“要处理好政府与市场的关系……打造法治化、国际化、便利化的营商环境，让各类市场主体更加活跃”的基础法治环境。

不过，这仅仅完成了税收法定的第一步。税收法定原则的目的在于约束政府，让政府在法律授权的状态下行事。要达到这一目的，税收法律应当包括课税要件、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、缴纳程序等基本税收要素，这些都应当法定。但在立法实践中，征税对象、税率、税收优惠等往往通过空白授权的方式授权给国务院或财税部门，税法中只定原则，不列细则，如此一来税收法定的初衷很容易落空。

以增值税为例，增值税仅对增值部分征税，操作时采用销项税额减去进项税额的方式，进项税额能否抵扣直接决定了企业的实际税负，但企业的进项类型多、形式复杂，以往的征管实践非常依赖财税部门的部门规章以及红头文件。未来的增值税立法能在多大程度上改善这一弊病，是真正落实税收法定原则的关键。

我们也要看到，现实的税收是非常细致、零碎，千人千面的，遇到的问题各有不同，一部法律很难适用所有的情况。这就必然要给财税部门预留一些自由裁量权。当纳税人和税收征管部门对税收条款的理解不一致时，如何调整两者之间的关系？这就是列入立法规划的《税收征收管理法》（修改）的功能。现行法律规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议。义务重、周期长，这些都极大提高了纳税人主张权利的门槛，使得实践中很少有纳税人与税务机关争议。这有可能助长个别机关滥用自由裁量权，出现“过头税”。过去几年，国税总局等部委多次要求基层政府禁收过头税。很显然，法律在赋予行政部门自由裁量权的同时，也要赋予纳税人权利，让他们可以通过行政复议、行政诉讼的方式维护自己的权利。

李克强总理在政府工作报告中指出要“把政府活动全面纳入法治轨道”，这就需要税收的立法要能管住政府的活动，也要在法律中赋予纳税人权利，让他们可以依法主张权利，从另一个侧面约束了政府的行为，以此成为法治政府的推动力。

（作者系上海金融与法律研究院研究员）